На сегодняшний день в условиях жесткой конкуренции многие организации стремятся повысить квалификацию своих сотрудников. Одним из способов достижения этой цели является обучение сотрудников за рубежом.

Для начала отметим, что необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. Об этом сказано в статье 196 ТК РФ. Работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Формы профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников, перечень необходимых профессий и специальностей определяются работодателем с учетом мнения представительного органа работников в порядке, установленном статьей 372 ТК РФ для принятия локальных нормативных актов. Таким образом, работодатель при необходимости вправе направить своего сотрудника на обучение (профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации) в образовательное учреждение, находящееся за рубежом. Заметим, что чаще всего работодатели направляют своих сотрудников за рубеж для возможности повысить их профессиональный уровень, то есть для повышения квалификации. Поэтому обучение за границей происходит, как правило, в виде обучающих семинаров, тренингов, курсов и так далее.

Основанием для направления сотрудника на обучение за рубеж могут быть план обучения и приказ руководителя о направлении на обучение. На это указывает Минфин Российской Федерации в письме от 16 мая 2002 г. N 04-04-06/88. Дополнительно оформляется служебное задание, что следует из статьи 187 ТК РФ и пункта 7 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 13 октября 2008 г. N 749 "Об особенностях направления работников в служебные командировки" (далее - Положение N 749).

Отметим, что командировочное удостоверение оформлять на сотрудника, выезжающего на обучение за рубеж нет необходимости. Об этом прямо сказано в пункте 15 Положения N 749. Вместе с тем, если местом обучения является государство - участник Содружества независимых государств, с которым заключено межправительственное соглашение, на основании которого в документах для въезда и выезда пограничными органами не делаются отметки о пересечении государственной границы, то оформить командировочное удостоверение все-таки придется. На это указывает пункт 19 Положения N 749. Согласно статье 187 ТК РФ при направлении работодателем работника для повышения квалификации с отрывом от работы за ним сохраняются место работы (должность) и средняя заработная плата по основному месту работы. Работникам, направляемым для повышения квалификации с отрывом от работы в другую местность, производится оплата командировочных расходов в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, направляемых в служебные командировки. Таким образом, работодатель при направлении сотрудника на обучение за рубеж обязан возместить ему среднюю заработную плату, особенности порядка исчисления которой утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 24 декабря 2007 г. N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы". Кроме того, работодатель обязан на основании статьи 168 ТК РФ возместить работнику:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Обратите внимание, что возмещение командировочных расходов производится работодателем по внутренним нормам организации - в порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Помимо указанных выше расходов, работодатель дополнительно обязан возместить сотруднику, согласно пункту 23 Положения N 749:

- расходы на оформление заграничного паспорта, визы и других выездных документов;

- обязательные консульские и аэродромные сборы;

- сборы за право въезда или транзита автомобильного транспорта;

- расходы на оформление обязательной медицинской страховки;

- иные обязательные платежи и сборы.

В целях исчисления налога на прибыль налогоплательщики-организации уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением тех расходов, которые не учитываются в целях налогообложения). Данное положение установлено пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, организация-работодатель может уменьшить полученные доходы на сумму расходов, осуществленных при обучении сотрудника за рубежом, если указанное обучение производилось непосредственно в интересах организации и эти расходы подтверждены документально.

Отметим, что документальным подтверждением расходов на обучение работников за рубежом, по мнению Минфина Российской Федерации, выраженного в письме от 28 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/137, могут служить:

- договор с образовательным учреждением,

- приказ руководителя о направлении сотрудника на обучение,

- учебная программа образовательного учреждения с указанием количества часов посещений,

- сертификат или иной документ, подтверждающий, что сотрудники прошли обучение,

- акт об оказании услуг.

Аналогичное мнение высказано Минфином Российской Федерации в письме от 21 апреля 2010 г. N 03-03-06/2/77. Обратите внимание, что вышеуказанные документы организация обязана хранить в течение всего срока действия договора обучения, но не менее четырех лет. Об этом сказано в пункте 3 статьи 264 НК РФ. На основании пункта 2 статьи 252 НК РФ расходы, произведенные организацией, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются, в свою очередь на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы. На это указывает пункт 2 статьи 253 НК РФ.

Согласно подпункту 23 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обучение работников организации, если они соответствуют критериям, установленным пунктом 3 статьи 264 НК РФ, а именно, если:

- обучение работников организации осуществляется на основании договора, в частности, с иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

Отметим, что статус иностранного образовательного учреждения должен подтверждаться соответствующими документами, предусмотренными законодательством этого иностранного государства. В качестве документов, подтверждающих соответствующий статус иностранных образовательных учреждений, согласно письму Минфина Российской Федерации от 5 августа 2010 г. N 03-04-06/6-163 могут использоваться лицензия образовательного учреждения, его программа, устав, либо иные документы, перечень которых зависит от специфики деятельности учреждения, а также от требований законодательства иностранного государства в отношении подтверждения статуса образовательного учреждения. Обратите внимание, что ко всем подтверждающим документам, а также к договору с иностранным образовательным учреждением обязательно должен быть приложен построчный перевод на русский язык. Это вытекает из пункта 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

- обучение проходят работники организации, заключившие с ней трудовой договор.

Таким образом, расходы организации на обучение сотрудников за рубежом учитываются в составе прочих расходов, если они соответствуют вышеперечисленным критериям. Каких-либо иных критериев, которым должны соответствовать расходы на обучение, главой 25 НК РФ не установлено. Именно такой вывод содержится в письме Минфина Российской Федерации от 12 марта 2010 г. N 03-03-06/2/42. Следует отметить, что затраты, связанные с организацией во время обучения развлечения, отдыха или лечения, с содержанием образовательных учреждений, а также с выполнением для них бесплатных работ или оказанием им бесплатных услуг не признаются расходами на обучение. То есть указанные расходы для целей налогообложения, как сказано в письме Минфина Российской Федерации от 27 марта 2006 г. N 03-03-05/4, не принимаются. Выше было отмечено, что при направлении работника на повышение квалификации с отрывом от работы за ним сохраняются место работы (должность) и средняя заработная плата по основному месту работы. Указанная заработная плата согласно пункту 19 статьи 255 НК РФ включается организацией-работодателем в расходы на оплату труда.

Напомним, что на основании названного пункта в расходы на оплату труда включаются в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам налогоплательщика во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров. Если работник направлен для повышения квалификации с отрывом от работы в другую местность, то есть за рубеж, то стоимость проезда работника к месту обучения и обратно, стоимость проживания во время обучения, а также суточные согласно письму Минфина Российской Федерации от 28 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/137 учитываются организацией в полном объеме в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, но как расходы на командировки на основании подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Заметим, что в данном письме также сказано, что датой признания указанных расходов в силу подпункта 5 пункта 7 статьи 272 НК РФ признается дата утверждения авансового отчета.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (далее - НДС) признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения налога на добавленную стоимость установлен статьей 148 НК РФ. На основании подпункта 3 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ местом реализации услуг в сфере образования (обучения) не признается территория Российской Федерации, если такие услуги фактически оказываются за пределами территории Российской Федерации. Таким образом, местом реализации услуг по обучению сотрудников, фактически оказываемых за пределами территории Российской Федерации иностранными образовательными учреждениями, территория Российской Федерации не признается, соответственно, такие услуги не являются объектом налогообложения НДС в Российской Федерации. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина Российской Федерации от 5 августа 2009 г. N 03-07-08/173.

Заметим, что перечень документов, подтверждающих место оказания услуг за пределами территории Российской Федерации, предусмотрен пунктом 4 статьи 148 НК РФ. В данный перечень включены контракт, заключенный с иностранными лицами, а также документы, подтверждающие факт оказания услуг. Следовательно, при оказании услуг за пределами территории Российской Федерации документальным основанием для их освобождения от НДС могут являться заключаемые российской организацией контракты на оказание услуг, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, а также любые иные документы, подтверждающие факт оказания услуг за пределами территории Российской Федерации. Данные разъяснения содержатся в письме Минфина Российской Федерации от 24 сентября 2007 г. N 03-07-08/277.

Командировка на обучение

На сегодняшний день расходы на обучение сотрудников имеют особую популярность. Конкуренция диктует свои законы, в силу чего работодатели заинтересованы в профессионализме своего персонала. При этом обучить своего сотрудника фирма может не только в Российской Федерации, но и за рубежом. Можно ли учесть расходы на обучение работника, в том числе за границей, и как правильно их оформить, вы узнаете, ознакомившись с этой статьей.

Статьей 197 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) определено, что работники имеют право на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации, включая обучение новым профессиям и специальностям. Необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяется работодателем исходя из потребностей фирмы. При необходимости изменения своего кадрового состава организация может (но не обязана) принять решение о переподготовке имеющихся специалистов либо об обучении их вторым профессиям. Кроме того, организация вправе повышать и квалификацию своих работников, более того, если это является условием выполнения работником своих трудовых обязанностей, то это вменяется в обязанность работодателя, на что указывает статья 196 ТК РФ. Согласно статье 196 ТК РФ организация может организовать обучение своих работников как в самой организации, так и направить их на обучение в образовательное учреждение на условиях и в порядке, определяемых коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Отметим, что с изменением своего кадрового состава фирмы сталкиваются не часто, а вот повышение квалификации явление достаточно распространенное. Причем сегодня многие работодатели стремятся не просто повысить профессиональный уровень своих сотрудников, а сделать это за рубежом. Чаще всего повышение квалификации за границей проходит в виде обучающих семинаров, тренингов, курсов и так далее. Кроме того, сейчас особой популярностью пользуется и такая форма обучения, как стажировка сотрудников российских фирм в аналогичных зарубежных компаниях. Понятно, что направление работника за границу всегда связано с отрывом от производства. Но так как сотрудник направляется на обучение в интересах работодателя, то последний предоставляет ему определенные гарантии. Так, в соответствии со статьей 187 ТК РФ работнику, направляемому на повышение квалификации, организация-работодатель гарантирует место работы (должность) и средний заработок. Более того, если повышение квалификации с отрывом от работы производится в другой местности, то возмещаются еще и командировочные расходы в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, направляемых в служебные командировки. Иначе говоря, направление работника на обучение в иную местность (в том числе за пределы Российской Федерации), нужно рассматривать как служебную командировку работника, связанную с обучением. При этом стоимость обучения учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 23 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) как расходы на профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика, при соблюдении условий, перечисленных в пункте 3 статьи 264 НК РФ. Аналогичное мнение следует из письма Минфина Российской Федерации от 28 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/137. Имейте в виду, что в соответствии с пунктом 3 статьи 264 НК РФ организация вправе учесть расходы на обучение работника только при выполнении следующих условий:

- сотрудник, направляемый на учебу, трудится в фирме на основании трудового договора;

- обучение производится на основании договора, заключенного с российским образовательным учреждением, имеющим соответствующую лицензию, либо с иностранным образовательным учреждением, имеющим соответствующий статус. Документальным подтверждением расходов на обучение сотрудника, как отмечено в письме Минфина Российской Федерации от 21 апреля 2010 г. N 03-03-06/2/77, могут служить:

договор с образовательным учреждением;

приказ руководителя о направлении сотрудника на обучение в связи с производственной необходимостью;

учебная программа образовательного учреждения с указанием количества часов посещений;

сертификат или иной документ, подтверждающий, что сотрудник прошел обучение;

акт об оказании услуг.

В случае обучения в российском образовательном учреждении понадобится еще и копия лицензии образовательного учреждения. Обратите внимание, что хранить вышеперечисленные документы организации придется не менее 4 лет с момента завершения обучения работника, на это прямо указано в пункте 3 статьи 264 НК РФ. Имейте в виду, что расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, с содержанием образовательных учреждений, а также с выполнением для них бесплатных работ или оказанием им бесплатных услуг, организация не вправе признать расходами на обучение работников. Если перечисленные условия не выполняются, то учесть расходы по обучению сотрудника нельзя. Так, по мнению автора, участие в обучающем семинаре не всегда можно считать расходами на обучение работника. Ведь обычно время его проведения небольшое (2-3 дня), у его организатора может не быть соответствующей лицензии, да и обучение на семинаре зачастую не сопровождается выдачей документа о прохождении обучения. Вместе с тем это не говорит о том, что у фирмы нет шансов учесть расходы на участие в семинаре для целей налогообложения. Просто нужно изменить их квалификацию и оформить участие в семинаре как оказание консультационных услуг. В этом случае учесть их для целей налогообложения можно на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Однако в такой ситуации нужно запастись иным составом документов, а именно:

- договором на оказание консультационных услуг с организатором семинара;

- актом на их оказание;

- счет-фактурой.

Кроме того, не лишним будет и отчет сотрудника, принявшего участие в семинаре, в котором будет перечислен состав вопросов, рассмотренных в ходе семинара. Помимо собственно расходов на обучение, при направлении работника в другую местность имеются еще и командировочные расходы, которые также учитываются для целей налогообложения. Статья 168 ТК РФ обязывает работодателя возместить командированному работнику:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Возмещение командировочных расходов производится работодателем по внутренним нормам организации - в порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом возмещение командировочных расходов работника, в том числе направляемого на обучение, можно произвести только при наличии специального состава документов, оформляемого при любых командировках. Такими документами в соответствии с постановлением Госкомстата Российской Федерации от 5 января 2004 г. N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты" являются:

- приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку (по формам N Т-9 и N Т-9а);

- командировочное удостоверение (форма N Т-10);

- служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении (форма N Т-10а).

В настоящее время порядок направления работников в служебные командировки регулируется Положением об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 13 октября 2008 г. N 749 (далее - постановление N 749). Причем данный документ определяет особенности порядка направления работников в командировки не только на территории Российской Федерации, но и на территории иностранных государств. Имейте в виду, что при командировке за рубеж, работнику, направляемому на обучение, дополнительно возмещаются:

- расходы на оформление заграничного паспорта, визы и других выездных документов;

- обязательные консульские и аэродромные сборы;

- сборы за право въезда или транзита автомобильного транспорта;

- расходы на оформление обязательной медицинской страховки;

- иные обязательные платежи и сборы.

Обратите внимание! Если обучение проводится за границей, то у организации нет необходимости оформлять сотруднику, выезжающему на обучение, командировочное удостоверение. В пункте 15 постановления N 749 прямо сказано о том, что направление работника за пределы Российской Федерации производится по распоряжению работодателя без оформления командировочного удостоверения. Время фактического нахождения работника в заграничной командировке определяется в этом случае по отметкам в заграничном паспорте сотрудника, свидетельствующим о пересечении им государственной границы Российской Федерации. По возвращении из заграничной командировки работнику следует приложить к авансовому отчету ксерокопию страниц заграничного паспорта с отметками о пересечении границы Российской Федерации. Такого же мнения придерживаются и фискальные органы, на что указывает письмо УФНС Российской Федерации по городу Москве от 8 августа 2008 г. N 28-11/074505.

Однако если местом обучения является государство - участник Содружества Независимых Государств, с которым заключено межправительственное соглашение, на основании которого в документах для въезда и выезда пограничными органами не делаются отметки о пересечении государственной границы, то оформить командировочное удостоверение все же придется. На это указывает пункт 19 постановления N 749. Перед поездкой работодатель выдает сотруднику, направляемому на обучение, денежный аванс. Если обучение производится на территории Российской Федерации, то подотчетные средства выдаются в рублях, если же речь идет об обучении за рубежом, то деньги могут быть выданы и в иностранной валюте. Как сказано в постановлении Президиума ВАС Российской Федерации от 18 марта 2008 г. N 10840/07 по делу N А33-1127/2007, выдача наличной валюты из кассы организации не является операцией, противоречащей нормам российского валютного законодательства. Это же подтверждается и письмом ЦБ РФ от 30 июля 2007 г. N 36-3/1381. Выдача аванса на покрытие командировочных расходов не может быть осуществлена без расчета суточных. Причем они выплачиваются работодателем за каждый день нахождения в командировке, исходя из ее общего срока (включая время нахождения в пути). Порядок и размер возмещения расходов, связанных с командировками, в том числе и суточных, определяются организацией самостоятельно и закрепляется в коллективном договоре или ином локальном акте организации. Это определено статьей 168 ТК РФ, аналогичные разъяснения дают и специалисты Минфина Российской Федерации в письмах от 23 июня 2009 г. N 03-03-06/1/423, от 26 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/96.

Обратите внимание! В отличие от командировок по Российской Федерации при командировке за границу организация может выплатить суточные даже при однодневной поездке, например, для участия в однодневном семинаре. На это указывает пункт 20 постановления N 749. Правда, их размер ограничен только 50% нормы расходов на выплату суточных, установленных организацией для зарубежных командировок.

Кстати, в части зарубежных поездок следует обратить внимание на пункт 18 постановления N 749, устанавливающий принципы выплаты суточных при зарубежных поездках. Согласно указанной норме дата пересечения государственной границы Российской Федерации включается в дни, за которые суточные выплачиваются в иностранной валюте, а при следовании на территорию Российской Федерации дата пересечения государственной границы Российской Федерации включается в дни, за которые суточные выплачиваются в рублях. При направлении работника в командировку на территории двух или более иностранных государств суточные за день пересечения границы между государствами выплачиваются в иностранной валюте по нормам, установленным для государства, в которое направляется работник. Имейте в виду, что при выдаче валютного аванса на командировку фирма не вправе оформить выдачу валюты расходным кассовым ордером формы N КО-2, утвержденной постановлением Госкомстата Российской Федерации от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации", применяемой при выдаче рублевых авансов. По мнению автора, в данном случае организация вправе воспользоваться только самостоятельно разработанной формой валютного "расходника", возможность разработки которого предоставляет пункт 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". По возвращении с учебы (из командировки) работник обязан отчитаться в общем порядке. В течение трех рабочих дней с момента возвращения из поездки ему нужно представить письменный отчет о результатах командировки и сдать в бухгалтерию авансовый отчет о суммах произведенных в командировке расходов. На это указывает и пункт 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета Директоров ЦБ РФ 22 сентября 1993 г. N 40, и пункт 26 постановления N 749. Авансовый отчет представляется в бухгалтерию компании по форме N АО-1 "Авансовый отчет", утвержденной постановлением Госкомстата Российской Федерации от 1 августа 2001 г. N 55 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет".

В случае если аванс работнику выдавался в иностранной валюте, то в авансовом отчете в обязательном порядке заполняется строка 1а. Если сотрудником истрачена не вся сумма подотчетных средств, то она подлежит возврату в кассу организации. При несвоевременном возврате остатка работодатель на основании статьи 137 ТК РФ вправе удержать его из заработной платы сотрудника. Такого же мнения придерживаются и специалисты Роструда, на что указывает письмо от 11 марта 2009 г. N 1144-ТЗ. Заполненный авансовый отчет с приложенными к нему оправдательными документами работник сдает в бухгалтерию на проверку.

Обратите внимание! Если оправдательные документы составлены на иностранном языке, то они должны иметь построчный перевод (на отдельном листе) на русский язык. Это вытекает из статьи 68 Конституции Российской Федерации, пункта 1 статьи 16 Закона Российской Федерации от 25 октября 1991 г. N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации" и пункта 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации". Имейте в виду, что игнорирование требования о переводе документов может привести к конфликту с налоговиками. О том, что такие случаи имеют место, говорит постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13 октября 2008 г. N Ф04-6232/2008(13382-А75-40) по делу N А75-205/2008. Проверенный авансовый отчет утверждается руководителем компании. Расходы организации по командировке, связанной с обучением, отражаются в учете на дату утверждения авансового отчета. В отношении подотчетных сумм, выдаваемых в валюте, следует отметить один важный момент. На дату выдачи денежных средств в валюте организация должна произвести их пересчет в рубли по курсу ЦБ РФ, таковы требования пунктов 4, 5 и 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 27 ноября 2006 г. N 154н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)". В силу пункта 7 ПБУ 3/2006 дальнейший пересчет задолженности подотчетного лица по средствам в валюте, полученным им для оплаты командировочных расходов, производить не следует. Имейте в виду, что командировочные расходы в иностранной валюте включаются в состав расходов по обычным видам деятельности на дату утверждения авансового отчета по курсу, действовавшему на дату выдачи валюты под отчет для оплаты этих расходов. Это вытекает из пункта 9 ПБУ 3/2006. Иначе говоря, в такой ситуации курсовых разниц не возникнет. Вместе с тем может случиться и так, что валюта, полученная командированным сотрудником, будет использована не полностью. Остаток неиспользованного аванса сотрудник фирмы обязан вернуть в кассу организации. Если за период времени от даты выдачи валюты до даты утверждения авансового отчета и возврата остатка курс сменился, то возникнет положительная (отрицательная) курсовая разница, так как на дату возврата валютных денежных средств организация обязана произвести их пересчет в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату возврата. Отметим, что сегодня суточные, выплачиваемые при командировках, для целей налогообложения не нормируются. На это указано в подпункте 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Поэтому для целей налогообложения прибыли организация вправе учесть суточные, выдаваемые сотруднику исходя из "внутренних" норм, установленных компанией. Если же "внутренние" нормы суточных превышают нормы суточных, установленных главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ, то сумма превышения признается налогооблагаемым доходом физического лица. Напомним, что сейчас в части российских командировок суточные, не облагаемые НДФЛ, составляют 700 рублей, в части поездок за рубеж эта величина ограничена размером в 2 500 рублей. Если организация при направлении своих сотрудников выплачивает им суточные в большем размере, то с суммы превышения ей следует удержать НДФЛ и заплатить его в бюджет.

Аналогичные разъяснения на этот счет дают и финансисты в письме от 15 апреля 2009 г. N 03-04-06-01/97. В части уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование отметим, что в соответствии со статьей 9 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" организация вправе не начислять указанные страховые взносы на размеры суточных, установленные внутренними нормами компании.